El Tribunal Supremo ha dictado recientemente una Sentencia de gran relevancia en materia de procedimientos tributarios – STS de 29 de septiembre de 2025, núm. 1.201/2025, Rec. 4123/2023 – en la que fija doctrina sobre los límites de la Administración para dictar nuevas liquidaciones cuando las anteriores han sido anuladas.
La sentencia establece un criterio claro: la Administración puede dictar una segunda liquidación en sustitución de una anulada, pero no puede emitir una tercera ni ulteriores liquidaciones sobre los mismos hechos.
Textualmente el Tribunal ha declarado de forma rotunda y categórica: “Bajo ningún concepto y en ninguna circunstancia es lícito que la Administración pueda dictar un tercero y, menos aún, otros subsiguientes actos administrativos, aunque el segundo adoleciera de cualquier vicio, formal o material, con infracción del ordenamiento jurídico. Los principios generales de buena administración y el de buena fe, entre otros, se oponen a tal posibilidad, de manera absoluta. No es admisible conceder a la Administración una oportunidad indefinida de repetir actos administrativos de gravamen hasta que, al fin, acierte, en perjuicio de los ciudadanos”.
Esta decisión supone un importante paso en la delimitación de las potestades administrativas y refuerza la seguridad jurídica de los contribuyentes en los procedimientos de comprobación tributaria.
El contexto: la llamada doctrina del “doble tiro”
En el ámbito tributario, cuando una liquidación es anulada en vía económico-administrativa o judicial, surge la cuestión de si la Administración puede dictar una nueva liquidación para corregir los defectos apreciados.
La Jurisprudencia del Tribunal Supremo había consolidado en los últimos años la llamada “doctrina del doble tiro”, conforme a la cual la Administración dispone de una segunda oportunidad para corregir una liquidación anulada, siempre que se respeten determinados límites.
Esta doctrina se fundamentaba en la idea de que el error inicial de la Administración no debe impedir necesariamente que se determine correctamente la deuda tributaria, siempre que:
- el derecho de la Administración a liquidar no haya prescrito,
- no se produzca reformatio in peius (empeorar la situación del contribuyente), y
- la nueva liquidación se ajuste a los términos de la resolución que anuló la anterior.
No obstante, la cuestión que permanecía abierta era si, cuando la segunda liquidación también era anulada, la Administración podía volver a intentarlo mediante una tercera.
La respuesta del Tribunal Supremo: no existe un “tercer tiro”
La sentencia del Tribunal Supremo de 29 de septiembre de 2025 resuelve definitivamente esta cuestión. El Alto Tribunal afirma de forma categórica que:
- la Administración puede dictar una segunda liquidación para sustituir a la anulada;
- no puede dictar una tercera liquidación, ni ulteriores, aunque la segunda también contenga errores;
- esta limitación se aplica tanto si el defecto es formal como si es sustantivo o de fondo.
El Tribunal considera que permitir intentos sucesivos equivaldría a conceder a la Administración una oportunidad indefinida para repetir actos de gravamen hasta que finalmente acierte, lo cual sería contrario a principios básicos del ordenamiento jurídico.
En definitiva, el Tribunal Supremo rechaza la existencia de un supuesto “derecho al error persistente” por parte de la Administración.
La sentencia también aclara otras cuestiones relevantes
Además de fijar el límite del “tercer tiro”, la sentencia realiza varias consideraciones relevantes sobre el funcionamiento de los procedimientos tributarios.
a) La retroacción de actuaciones
Cuando una liquidación se anula por defectos formales (por ejemplo, falta de motivación), puede ordenarse la retroacción del procedimiento para que la Administración subsane el defecto. Sin embargo, esta posibilidad no permite reiterar indefinidamente nuevas liquidaciones, ya que el límite sigue siendo la segunda.
b) El uso indebido de la caducidad
El Tribunal Supremo también critica la práctica administrativa consistente en declarar la caducidad de un procedimiento para iniciar otro nuevo, con el objetivo de emitir una nueva liquidación. Según la sentencia, esta forma de proceder puede desvirtuar la finalidad de la caducidad y utilizarse para eludir los límites de la ejecución de resoluciones administrativas o judiciales.
c) El principio de preclusión en materia tributaria
La sentencia recuerda además la relevancia del principio de preclusión, recogido en la Ley General Tributaria.
Este principio implica que los hechos ya comprobados no pueden volver a ser objeto de nuevas regularizaciones, salvo que aparezcan hechos o circunstancias nuevas que no pudieron ser considerados en el procedimiento inicial.
Este principio refuerza la idea de que la Administración no puede revisar indefinidamente una misma situación tributaria.
Importancia práctica para los contribuyentes
La doctrina fijada por el Tribunal Supremo tiene importantes implicaciones prácticas, porque refuerza la seguridad jurídica, buena administración y equilibrio de armas y evita que un procedimiento tributario pueda prolongarse indefinidamente mediante sucesivas liquidaciones y establece un límite claro al ejercicio de la potestad liquidatoria de la Administración.
En definitiva, el Tribunal Supremo recuerda que la Administración puede corregir una vez el error cometido, pero el ciudadano no tiene el deber de soportar indefinidamente el mal funcionamiento de la Administración que no tiene una oportunidad indefinida de repetir actos de gravamen hasta que al fin acierte, en perjuicio de los ciudadanos.
Desde AP Consultores, quedamos a tu disposición para resolver cualquier duda al respecto.
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